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“反向開票”政策自2024年4月實施以來已一年有余，自然人報廢產(chǎn)品出售者也進行了首次個人所得稅經(jīng)營所得匯算清繳。根據(jù)《國家稅務總局關于資源回收企業(yè)向自然人報廢產(chǎn)品出售者“反向開票”有關事項的公告》（國家稅務總局公告2024年第5號）的規(guī)定，須是銷售收購的報廢產(chǎn)品、連續(xù)不超過12個自然月“反向開票”累計銷售額不超過500萬元的出售者才可以適用“反向開票”政策。實踐中，在12個自然月內(nèi)散戶銷售如廢鋼等單價較高的廢舊物資通常會超過500萬元，在“反向開票”額度不足的情況下，自然人出售者后續(xù)的銷售業(yè)務如何處理成為關注的熱點問題。本文從目前的實踐情況出發(fā)，解析“反向開票”政策適用的稅務合規(guī)問題，供讀者參考。

一、“反向開票”限額下自然人出售者的不同選擇

在再生資源行業(yè)長期實踐中，資源回收企業(yè)收購廢舊物資的源頭主體類型主要有兩類，一是個體戶，二是自然人散戶。資源回收企業(yè)自個體戶處收購廢舊物資通常能夠取得發(fā)票，而自然人散戶在銷售廢舊物資時往往怠于向資源回收企業(yè)開具發(fā)票，導致資源回收企業(yè)面臨第一張發(fā)票難題。“反向開票”政策的出臺則為上述自然人散戶出售廢舊物資的源頭發(fā)票問題提供了解決路徑——資源回收企業(yè)自自然人出售者處收購廢舊物資可以通過“反向開票”的方式取得發(fā)票。

“反向開票”政策明確限定了自然人出售者適用“反向開票”的限額為連續(xù)不超過12個自然月累計銷售額500萬元，即自然人出售者在12個月內(nèi)“反向開票”的銷售額超過500萬元的部分不符合“反向開票”的適用條件，資源回收企業(yè)自其收購廢舊物資時無法繼續(xù)適用“反向開具”。在實踐中，大多自然人散戶往往供應量大，超出500萬銷售額的情況十分常見，以廢鋼為例，500萬的銷售限額折合約2000噸廢鋼，遠低于實際的廢鋼銷售情況。那么，在自然人散戶“反向開票”銷售額已達500萬元的情況下，自然人散戶繼續(xù)銷售廢舊物資如何處理發(fā)票相關事項？目前實踐中主要有以下幾種做法：

一是自然人散戶繼續(xù)沿用原來的無票銷售模式，在向資源回收企業(yè)銷售廢舊物資時不開具發(fā)票；二是自然人散戶借用他人的身份信息、銀行賬號與資源回收企業(yè)訂立購銷合同，并由資源回收企業(yè)向個人反向開具發(fā)票；三是自然人散戶在累計銷售額達到500萬元后成立個體戶，以個體戶的名義繼續(xù)向資源回收企業(yè)銷售，并由個體戶向資源回收企業(yè)開具發(fā)票。上述三種方式都存在不同程度的涉稅合規(guī)問題，下文將逐一解析。

二、拆分收入偷逃稅款、虛開發(fā)票，自然人散戶涉稅風險不可忽視

在第一種方式中，部分資源回收企業(yè)在與自然人出售者訂立購銷合同時即約定適用“反向開票”，自然人散戶若無法按照合同約定適用“反向開票”，也未代開發(fā)票，將導致資源回收企業(yè)仍面臨源頭發(fā)票缺失的問題，而自然人散戶自身也可能因未按約定開具發(fā)票導致存在違約風險。

在第二種方式中，廢舊物資的實際銷售方為自然人散戶，但卻將廢舊物資以其他個人的名義銷售并適用“反向開票”，在計稅依據(jù)上可能引致拆分收入、偷逃稅款的風險，而在發(fā)票上容易引發(fā)票貨分離、虛開發(fā)票的問題，自然人散戶及其他個人面臨虛開發(fā)票的風險，下游資源回收企業(yè)取得的發(fā)票也面臨合法性問題。此種通過多個主體拆分業(yè)務的情形在再生資源行業(yè)早已存在，近期國家稅務總局即披露了一起自然人設立多家資源回收站拆分收入偷稅、虛開的案件：盛某從全國各地購買廢紙并銷售給某紙業(yè)公司，某紙業(yè)公司要求開具發(fā)票，盛某認為若以其名下的回收站開具發(fā)票需要承擔較高的稅款，因此借用他人身份證設立85家個體回收站，通過拆分收入享受小規(guī)模納稅人減免政策，被稅務機關定性為偷稅并依法追繳稅款、加收滯納金并處罰款，共計339.74萬元；據(jù)統(tǒng)計，盛某名下的回收站共向某紙業(yè)公司開具發(fā)票計300萬元，85家資源回收站共向某紙業(yè)公司開具發(fā)票計1.1億元，稅務機關將涉嫌虛開發(fā)票有關線索移送公安機關。從該案例不難看出，自然人為了適用“反向開票”或者稅收優(yōu)惠而通過多個主體拆分收入、開具發(fā)票的行為，存在較大的偷逃稅、虛開風險。

而在第三種方式中，自然人散戶自行成立個體戶并繼續(xù)以個體戶的名義銷售廢舊物資，可能面臨以下稅務問題：一是在目前“反向開票”實踐中，有部分資源回收企業(yè)在反向開具發(fā)票后，稅務機關告知自然人出售者名下有個體戶，資源回收企業(yè)從該自然人出售者處收購不能反向開票，要求企業(yè)作廢或紅沖，也即是說，部分地方稅務機關認為自然人名下有個體戶的，不應適用“反向開票”政策，并調(diào)整此前開具的發(fā)票。二是資源回收企業(yè)在與自然人散戶簽訂購銷合同時約定適用“反向開票”政策，自然人散戶已向資源回收企業(yè)銷售廢舊物資，相關貨物已經(jīng)驗收入庫，但資源回收企業(yè)“反向開票”時發(fā)現(xiàn)自然人散戶銷售額已滿500萬元，在此種情況下，自然人散戶成立個體戶、由個體戶向資源回收企業(yè)開具該筆交易的發(fā)票是否合法合規(guī)？我們認為，相關廢鋼購銷業(yè)務確實真實存在，對于合同履行過程中發(fā)生的主體變更問題，可以通過訂立補充協(xié)議的方式約定銷售主體，確保票貨的一致性，并留存相關資料佐證業(yè)務真實性。

三、個人經(jīng)營所得匯算清繳的實操要點

此外，自然人散戶及其名下個體戶的經(jīng)營所得匯算清繳也成為關注的重點。國家稅務總局在“反向開票”政策解讀中提及，“出售者還同時投資個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的，分別向經(jīng)常居住地、被投資企業(yè)所在地主管稅務機關辦理經(jīng)營所得匯算清繳后，選擇向其中一處被投資單位所在地主管稅務機關辦理經(jīng)營所得年度匯總申報”。也即是說，自然人散戶應當分別就適用“反向開票”取得的所得及以個體戶經(jīng)營取得的所得辦理經(jīng)營所得匯算清繳，則自然人散戶應當關注相關所得的計稅方式。

在自然人出售者適用“反向開票”取得的經(jīng)營所得方面，國家稅務總局明確規(guī)定，對于無法獲取完整、準確成本費用資料，不能正確計算年應納稅所得額的，自然人出售者辦理經(jīng)營所得匯算清繳申報時，可在系統(tǒng)中選擇“我無法準確核算反向開票收入的成本費用”，稅務機關將按照5%的應稅所得率核定征收稅款。也即是說，自然人“反向開票”部分對應的經(jīng)營所得若無法準確核算成本費用，可以適用5%的應稅所得率進行核定征收。

在以個體戶名義經(jīng)營取得的所得方面，需關注是否符合核定征收的適用條件。在以往的實踐中，因部分個體戶體量小、賬簿不全等原因，一些地方的稅務機關允許個體戶適用核定征收。但近年來，多地發(fā)文明確核定征收的門檻，并終止個體戶的核定征收資格，今年還有地區(qū)明確全面取消個體戶核定征收，改為查賬征收。實際上，根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，核定征收有法定的適用條件，包括“（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置帳簿的；（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置帳簿但未設置的；（三）擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的；（五）發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（六）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”。因此，個體戶在判斷適用何種計稅方式時，應當關注是否符合上述核定征收的條件，同時也要充分了解地方的稅收征管口徑，避免錯誤適用導致補稅、加收滯納金的風險。（作者單位：北京華稅律師事務所）